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Open in new tab Introduction : La nécessaire évolution du contrôle de gestion a largement été évoquée ces vingt dernières années au regard de la transformation de l’environnement des entreprises, ces dernières sont invitées à prendre en considération, au-delà des aspects économiques et financiers, les dimensions sociale et environnementale de leurs activités, ce qui a conduit à remettre en cause les outils traditionnels de contrôle de gestion notamment la gestion budgétaire qui a été largement critiqué (Bouquin, 1994). Dès 1994 par exemple en France, la DFCG (l’Association des Directeurs Financiers et Contrôleurs de Gestion) sur la base d’une enquête réalisée avec le cabinet KPMG, s’interrogeait sur les insuffisances de l’outil. Le point de départ est constitué par un problème concret : l’implantation d’outils de pilotage dans des organisations où le budget ne donneplus entière satisfaction pour le suivi et le pilotage de la performance. En synthèse, il est reproché au budget de ne plus pouvoir répondre aujourd’hui aux attentes des entreprises confrontées à un environnement complexe et incertain. A la critique déjà ancienne et récurrente dénonçant la lourdeur, la complexité, la longueur du processus budgétaire. Les principaux rôles du budget et leurs critiques
PRINCIPAUX ROLES CRITIQUES
1. Prévision et gestion des équilibres financiers allocation de ressources ; prévisions financières (recettes et dépenses) ; gestion des flux de trésorerie ; contrôle des coûts ; contrôle des résultats. Les prévisions budgétaires deviennent incertaines et peu fiables dans des environnements complexes et instables. Elles peuvent également être biaisées par ceux qui les réalisent et les manipulent à leur avantage. Le budget consomme trop de temps 2. Orientation des comportements contractualisation des engagements ; – fixation et communication des objectifs ; – motivation des individus; Le budget est un frein à l’innovation parce qu’il résulte souvent d’une reconduction des résultats de l’année précédente (Hope et Fraser 1999 ; Guizani et
– responsabilisation des individus ; – développement de l’apprentissage organisationnel (via la participation à l’élaboration des prévisions et le suivi budgétaire) ; – mise en place de systèmes d’incitations budgétaires. Brunhes-Faure, 2002). Le manque de souplesse du budget démotive souvent les individus (Hope et Fraser, 1999). Les responsables budgétaires ont souvent peu d’influence sur la détermination de leur budget (pseudo participation au processus budgétaire) (Parker, 1979). Les budgets sont devenus des contrats d’objectifs rigides, élaborés dans un climat autoritaire de défience et de pression (Bescos et al., 2004). L’obéissance et le contrôle au sens étroit prévalent sur l’apprentissage organisationnel (Löning, 2004)3. Déclinaison des objectifs stratégiques – traduction des plans opérationnels en objectifs annuels ; Les budgets sont souvent deconnectés de la stratégie (Mintzberg, 1994 ; Lorino, 1997). La fréquence des reportings budgétaires incitent les individus à adopter des raisonnements à court terme plutôt qu’à considérer les priorités stratégiques à moyen et long terme (Bunce et al., 1995).4. Coordination des actions – délégation des responsabilités ; – imposition d’un langage commun ; – mise en cohérences des activités, actions et buts ; – mise en évidence des relations de causalité entre activités. Le budget repose sur un découpage fonctionnel de l’entreprise peu compatible avec les nouvelles approches transversales de l’entreprise (Bunce et al., 1995). 55. Mesure et pilotage de la performance – évaluation des résultats (contrôle budgétaire) ; – anticipation des résultats futurs ; Le budget attire l’attention sur l’analyse des écarts au détriment du suivi des variables clés de gestion. Il propose une lecture « financière et comptable » de la performance de l’entreprise peu adaptée aux problématiques opérationnelles (Chiapello et Delmond, 1994).
Il apparaît néanmoins aujourd’hui que le budget ne peut répondre à lui seul aux attentes des managers et qu’il est nécessaire non pas de le supprimer, mais de le compléter par d’autres instruments mieux adaptés aux problématiques de pilotage actuelles des entreprises. C’est-à- dire mettre en place des nouveaux systèmes de mesure de la performance, Ces systèmes qui ont pour but principal de: « Traduire la mission et la stratégie de l’entreprise en un ensemble d’indicateurs de performance qui constituent la base d’un système de pilotage de la stratégie » (Kaplan et Norton, 1996) se présentent aujourd’hui, dans leurs versions les plus diffusées, sous la forme de tableaux de bord ou de balanced scorecard. Avec l’implantation de ces nouveaux outils de contrôle de gestion, la mission de contrôle de gestion consistera principalement selon Bouquin à garantir la cohérence d’une part entre la stratégie et les missions des managers, notamment les actions concrètes et quotidiennes et d’autre part de s’assurer de la cohérence du contrôle opérationnel et du contrôle stratégique c’est-à-dire vérifier que jusqu’au plus bas niveau hiérarchique (selon une logique verticale) ou jusqu’au plus fond degré de décomposition des processus (selon une logique horizontale). Nous allons présenter dans une première partie de ce rapport les différents types de tableaux de bord, ainsi que leurs étapes de conception, ensuite la deuxième partie sera consacrée à la présentation de la démarche OVAR ce travail sera en parallèle alimenté par des exemples explicatifs de l’implantation des tableaux de bord et de OVAR.